營改增給企業(yè)帶來的潛在法律風(fēng)險

作 者：普華永道中國 來 源：普華永道中國發(fā)表日期：2016-04-28

    2016年3月24日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）。根據(jù)該通知，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營改增試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。

    營改增不僅要求公司的稅務(wù)和財務(wù)實(shí)踐進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，對公司法務(wù)工作來說也可能帶來新的挑戰(zhàn)，營改增所涉及的有關(guān)業(yè)務(wù)合同都需要修改，公司的管理和運(yùn)營模式中的相關(guān)環(huán)節(jié)也需要適當(dāng)調(diào)整，否則會引起法律風(fēng)險。普華永道中國法律團(tuán)隊對營改增可能帶來的幾類主要法律風(fēng)險進(jìn)行了總結(jié)，以期幫助企業(yè)法律與合規(guī)人員深化理解，防患于未然，共同協(xié)助公司完成營改增的變革。

    相關(guān)合同條款未及時修訂的風(fēng)險

    如果現(xiàn)行有效合同的標(biāo)的在營改增之前是繳納營業(yè)稅的，那么合同中的有關(guān)條款在營改增之后就必須及時修訂，否則有可能使合同出現(xiàn)履約不能的情況，造成公司或者合同對方違約。

    首先，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅，這一根本變化很可能會影響企業(yè)的定價機(jī)制，企業(yè)的法務(wù)人員應(yīng)及時和財務(wù)及業(yè)務(wù)團(tuán)隊溝通，及時調(diào)整合同的有關(guān)價格條款。同時，增值稅的應(yīng)納稅額等于銷項稅額減進(jìn)項稅額，不同于原來營業(yè)稅的應(yīng)納稅額由收入乘以稅率即可得出，如果原合同中雙方有約定價款是否含稅的話，那么營改增以后最好在合同中注明增值稅的含稅價格是指“銷項稅額”而非“應(yīng)納稅額”，以避免因理解不同帶來糾紛。

    其次，營改增之前，營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。營改增之后，在先開具發(fā)票的情況下,納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票的當(dāng)天，此時無論收入是否實(shí)際到賬都要繳納增值稅，企業(yè)若沒有注意到此類納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)的調(diào)整，則可能帶來商業(yè)或涉稅風(fēng)險。建議企業(yè)修改合同或簽訂補(bǔ)充協(xié)議，盡量將付款條款明確為類似“付款日憑結(jié)算單按實(shí)開具增值稅發(fā)票”的表述，以避免在實(shí)際收取款項之前開具增值稅發(fā)票，導(dǎo)致納稅義務(wù)提前發(fā)生，影響企業(yè)現(xiàn)金流。

    再次，如果一份合同橫跨營改增前后，按照原合同規(guī)定，服務(wù)提供方僅需開具營業(yè)稅發(fā)票，但營改增之后服務(wù)提供方需要繳納增值稅，開具增值稅發(fā)票。此時，服務(wù)購買方希望服務(wù)提供方開具增值稅專用發(fā)票，以便抵扣進(jìn)項稅額；而服務(wù)提供方是否可以及時開具管理更加嚴(yán)格的增值稅專用發(fā)票需雙方進(jìn)一步確認(rèn)和協(xié)商，并對合同及時進(jìn)行修改，否則就可能導(dǎo)致雙方發(fā)生糾紛。

    鑒于以上合同條款受營改增影響相對較大，建議納稅企業(yè)法務(wù)人員與業(yè)務(wù)和財務(wù)團(tuán)隊主動梳理采購和銷售合同，確定可抵扣范圍和納稅范圍以確定合理價格，然后就價格條款、付款時間、發(fā)票等條款主動與合同對方協(xié)商，在必要的情況下變更合同或簽訂補(bǔ)充協(xié)議，避免稅收政策變動帶來的損失。

    “三流”不一致的風(fēng)險

    增值稅稅率普遍高于營業(yè)稅稅率（娛樂業(yè)部分5%-20%稅率項目除外），而營改增的重要目的之一是降低企業(yè)稅負(fù)，即在于通過抵扣進(jìn)項稅額的方式在整體上減輕企業(yè)稅負(fù)。因此，增值稅專用發(fā)票等抵扣憑證十分重要。為了強(qiáng)化和規(guī)范增值稅征收管理工作，國家稅務(wù)總局歷年來出臺一系列相關(guān)規(guī)定，特別是《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號），將資金流（銀行的收付款憑證方向）、票流（發(fā)票開具方向）和物流（或勞務(wù)流的提供方向）相互統(tǒng)一，即所謂“三流一致”作為申報抵扣的前提，否則不予抵扣。

    實(shí)踐中，如何解讀這一條款存在爭議，特別是商業(yè)社會代收轉(zhuǎn)付頻繁出現(xiàn)的情況下，判斷資金流時，是以直接支付還是價款最終承擔(dān)作為標(biāo)準(zhǔn)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)存在不同理解。另外在實(shí)務(wù)中，三流不一致可能被解讀為經(jīng)濟(jì)利益往來具有“賬外暗中”的嫌疑，易引發(fā)商業(yè)賄賂風(fēng)險，尤其在以《反不正當(dāng)競爭法》修訂草案為代表的強(qiáng)化對商業(yè)賄賂監(jiān)管的大背景下尤其需要注意。建議企業(yè)盡可能通過完善合同等方式最大程度降低風(fēng)險。

    增值稅專用發(fā)票管理風(fēng)險

    與對包括營業(yè)稅發(fā)票在內(nèi)的其他發(fā)票相比，增值稅專用發(fā)票的管理制度更加嚴(yán)格，違法后果也更加嚴(yán)重。我國《刑法》中涉及增值稅專用發(fā)票的罪名就多達(dá)五項，涵蓋虛開增值稅專用發(fā)票（第二百零五條）、偽造或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票（第二百零六條）、非法出售增值稅專用發(fā)票（第二百零七條）、非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票（第二百零八條）、盜竊增值稅專用發(fā)票等多種犯罪行為（第二百一十條），面臨的刑事責(zé)任包括罰金、沒收財產(chǎn)、管制、拘役、有期徒刑、無期徒刑直至死刑。除刑事責(zé)任外，企業(yè)還可能面臨基于《稅收征收管理法》的行政處罰和因善意接受虛開增值稅專用發(fā)票不能抵扣帶來的稅款損失。

    企業(yè)在內(nèi)控合規(guī)工作中，應(yīng)注意將增值稅發(fā)票的申領(lǐng)、保管、開具、獲取、抵扣、繳銷、認(rèn)證等環(huán)節(jié)納入規(guī)范管理，嚴(yán)格管理增值稅專用發(fā)票購買和認(rèn)證所需的企業(yè)公章和法定代表人簽章，對相關(guān)人員進(jìn)行必要的培訓(xùn)，并在員工手冊中或內(nèi)部紀(jì)律中明確責(zé)任、義務(wù)和違紀(jì)后果。

    供應(yīng)商管理風(fēng)險

    營改增是把雙刃劍，一方面可在一定程度上避免重復(fù)課稅、促進(jìn)社會分工，另一方面也為企業(yè)的采購制度和供應(yīng)商管理帶來了挑戰(zhàn)。為確保順利抵扣進(jìn)項稅額，企業(yè)應(yīng)在與供應(yīng)商簽訂協(xié)議前對其進(jìn)行更為嚴(yán)格、全面的篩選和盡職調(diào)查。如果供應(yīng)商為一般納稅人，那么對其能否開具增值稅專用發(fā)票需進(jìn)行確認(rèn)。如果供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人，但其產(chǎn)品或服務(wù)價格較低足以彌補(bǔ)由于進(jìn)項稅額不能抵扣所帶來的損失，那么同等條件下也可考慮。在對供應(yīng)商的盡職調(diào)查中，除常規(guī)調(diào)查項目外，還應(yīng)對供應(yīng)商開具增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)，及時、準(zhǔn)確開具增值稅專用發(fā)票的能力，以及增值稅專用發(fā)票相關(guān)的違法違規(guī)記錄等進(jìn)行調(diào)查。

    注意要點(diǎn)

    營改增為企業(yè)帶來機(jī)遇，也帶來挑戰(zhàn)。鑒于上述的潛在法律風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)盡快熟悉營改增的各項規(guī)定和流程，并注意做好以下工作：

    梳理存量合同，按照營改增政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。對合同模板進(jìn)行合法性審閱和合規(guī)性修訂，結(jié)合產(chǎn)品定價和供應(yīng)商信息綜合調(diào)整相關(guān)合同條款。

    熟悉增值稅管理的各項流程制度，掌握增值稅發(fā)票領(lǐng)用存及抵扣要求，規(guī)范使用發(fā)票，確保增值稅合規(guī)。

    制定有效內(nèi)控手段，通過盡職調(diào)查等手段調(diào)研供應(yīng)商信息，對供應(yīng)商資質(zhì)進(jìn)行嚴(yán)格審核，降低經(jīng)營風(fēng)險。