近日，財政部會計司印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第×號———合營安排(征求意見稿)》(以下簡稱《合營安排征求意見稿》)和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第×號———在其他主體中權(quán)益的披露(征求意見稿)》(以下簡稱《權(quán)益披露征求意見稿》)，并指出，兩項會計準(zhǔn)則所涉及的相關(guān)主管或者直管部門可組織征求意見，并將意見于2013年2月16日前反饋至財政部會計司。

此次財政部草擬兩項新會計準(zhǔn)則并征求意見必要性何在?主要對哪些問題進(jìn)行了規(guī)范?這些會計準(zhǔn)則提出的會計處理是否合理?圍繞這些話題，本報記者采訪了業(yè)界專家。

背景說明

中國企業(yè)會計準(zhǔn)則持續(xù)國際趨同的需要

財政部草擬兩項新會計準(zhǔn)則旨在完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，提高財務(wù)報表列報質(zhì)量和會計信息透明度，幫助財務(wù)報表使用者全面了解并評估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的風(fēng)險及其對本企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響，保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

近年來，為了保持我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部及相關(guān)部門作出了積極努力。2010年4月，財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，表達(dá)了我國與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的原則立場和明確態(tài)度。就目前來看，我國會計準(zhǔn)則體系在整體框架、內(nèi)涵和實質(zhì)上基本實現(xiàn)了國際趨同，為實現(xiàn)中國會計準(zhǔn)則與其他國家或者地區(qū)會計準(zhǔn)則等效奠定了基礎(chǔ)。盡管存在少量差異，但均得到了國際會計準(zhǔn)則理事會的諒解和認(rèn)可。此外，中國的會計審計準(zhǔn)則年內(nèi)還在歐盟實現(xiàn)了等效。

2011年5月，國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)發(fā)布《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號———合營安排》(以下簡稱《IFRS-11》)，取代了《國際會計準(zhǔn)則第11號———合營中的權(quán)益》(以下簡稱《IAS-31》)和《解釋公告第13號———共同控制主體：合營者的非貨幣性投入》。除此之外，IASB還發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第12號———在其他主體中權(quán)益的披露》(以下簡稱《IFRS-12》)、《國際會計準(zhǔn)則第27號———單獨財務(wù)報表(2011)》(以下簡稱《IAS-27》)及《國際會計準(zhǔn)則第28號———合營和聯(lián)營中的投資(2011)》(以下簡稱《IAS-28》)。

為進(jìn)一步規(guī)范我國合營安排各參與方及其他主體權(quán)益的披露的會計處理，并保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部會計司借鑒國際會計準(zhǔn)則理事會的做法，并結(jié)合我國實際情況，起草了《合營安排征求意見稿》和《權(quán)益披露征求意見稿》。

修訂意義

填補具體準(zhǔn)則空白

近年來，我國會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了國際趨同。但長期以來，我國沒有制定單獨、具體的合營安排準(zhǔn)則和有關(guān)企業(yè)在其他主體中權(quán)益披露的準(zhǔn)則。

財政部會計司在介紹《合營安排征求意見稿》和《權(quán)益披露征求意見稿》的起草說明時指出，現(xiàn)行準(zhǔn)則中，涉及“合營安排”的相關(guān)內(nèi)容放在《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南》和相關(guān)講解中予以規(guī)范。但隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，合營安排日益增多，有必要根據(jù)我國實際情況單獨制定一項具體會計準(zhǔn)則以規(guī)范合營安排各方的會計處理。

而涉及“其他主體權(quán)益披露”的準(zhǔn)則散見于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號———合并財務(wù)報表》之中。相關(guān)內(nèi)容不僅披露范圍有限，而且披露內(nèi)容不全面，不利于財務(wù)報表使用者全面了解并評估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的風(fēng)險，以及其對本企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響。

對此，業(yè)界專家指出，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》雖然在不斷修訂完善，但仍存在不少需要進(jìn)一步改進(jìn)及規(guī)范的地方，尤其是關(guān)于“在其他主體中權(quán)益的披露”存在的問題比較突出的，亟需完善。因為這不僅涉及到對合營安排的會計處理的規(guī)范性，也涉及到表外業(yè)務(wù)披露的相關(guān)內(nèi)容。

財政部指出，“在其他主體中權(quán)益的披露”存在的問題主要體現(xiàn)在以下三個方面：

一是現(xiàn)有相關(guān)準(zhǔn)則所披露的內(nèi)容僅涉及子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)，但不包括有關(guān)共同經(jīng)營和結(jié)構(gòu)化主體的披露，財務(wù)報表使用者難以了解結(jié)構(gòu)化主體這一表外業(yè)務(wù)；二是現(xiàn)有準(zhǔn)則披露要求不夠全面、充分，只要求披露諸如注冊地、持股比例、主要財務(wù)信息等有限的內(nèi)容，未包括有助于財務(wù)報表使用者評估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)、風(fēng)險，以及對企業(yè)影響的其他信息；三是現(xiàn)有相關(guān)準(zhǔn)則披露對象不夠全面，未涵蓋有關(guān)結(jié)構(gòu)化主體和表外主體的風(fēng)險，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則正因為缺乏該部分披露而在始于2007年的全球金融危機中受到眾多批評和指責(zé)。

長期關(guān)注我國企業(yè)會計準(zhǔn)則變化的中南大學(xué)PPLG研究員楊孟著接受本報記者采訪時表示，兩份征求意見稿的下發(fā)意義重大。主要體現(xiàn)在：其一，豐富并完善了我國會計準(zhǔn)則體系：其二，此次修訂起點高、行動迅速，基本實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的同步協(xié)調(diào)與趨同；其三，為實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與其他國家或地區(qū)會計準(zhǔn)則的等效認(rèn)可奠定了基礎(chǔ)；其四，增強了會計信息的相關(guān)性，有助于其財務(wù)報表使用者評估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)及相關(guān)的風(fēng)險，以及這些權(quán)益對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響；其五，依存度高、互補性強，配套同時出臺有利于提高會計準(zhǔn)則的可操作性和實用性。

關(guān)注焦點

重新界定“共同控制”將“表外”納入“表內(nèi)”

現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，共同控制是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。《合營安排征求意見稿》則對共同控制進(jìn)行了重新界定。所謂“共同控制”，是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。

據(jù)悉，2011年5月IASB發(fā)布的《IFRS-11》主要涉及三方面的變化：一是將合營安排三分類(共同控制資產(chǎn)、共同控制經(jīng)營和共同控制主體)改為兩分類(共同經(jīng)營和合營企業(yè))；二是要求基于合營安排下各方的權(quán)利和義務(wù)來確定某項合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，是否存在單獨主體不再是做出判斷的唯一因素；三是要求在合并財務(wù)報表中統(tǒng)一采用權(quán)益法核算合營企業(yè)中的權(quán)益，并取消比例合并法。

“此次《合營安排》征求意見稿中相關(guān)內(nèi)容，是在結(jié)合我國實際，充分吸收和借鑒《IFRS-11》的最新成果下，重新界定共同控制概念，這是一種理性選擇。”楊孟著說。他認(rèn)為，相比國際會計準(zhǔn)則中的“共同控制”概念，我國現(xiàn)實經(jīng)濟活動中的“共同控制”涵義更加豐富和寬泛，“共同控制”現(xiàn)象也更加龐雜、繁亂和無序，但也沒有必要因之而對這些不確定性的經(jīng)濟事項單獨制定出適用于我國的“共同控制”概念，并發(fā)展出一套相應(yīng)的獨有的我國會計處理程序和規(guī)范。

《權(quán)益披露征求意見稿》明確，對于未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，本準(zhǔn)則要求企業(yè)披露結(jié)構(gòu)化主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模、活動、融資方式及與其相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值等。本準(zhǔn)則適用于企業(yè)在子公司、合營企業(yè)、共同經(jīng)營、聯(lián)營企業(yè)和未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露。這些要求與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基本一致，突出了對于表外業(yè)務(wù)的關(guān)注，統(tǒng)一在其他主體中權(quán)益的披露，優(yōu)化并擴大了現(xiàn)有準(zhǔn)則披露對象的范圍。

財政部指出，實際上，在此前就《權(quán)益披露征求意見稿》征求意見的過程中，除銀行業(yè)外，絕大多數(shù)均對此沒有異議。銀行業(yè)有人提出，由于銀行目前信貸業(yè)務(wù)證券化產(chǎn)品較多，每一產(chǎn)品在其網(wǎng)站都有詳細(xì)信息，建議刪除有關(guān)未合并結(jié)構(gòu)化主體的披露要求，以減少銀行的披露負(fù)擔(dān)。但是，隨著銀行資本充足率的嚴(yán)格限制和信貸收緊，銀行信貸資產(chǎn)證券化和房地產(chǎn)信托日益增多，風(fēng)險加大，披露此類業(yè)務(wù)的有關(guān)信息有助于報表使用者及時完整了解相關(guān)業(yè)務(wù)的風(fēng)險。另一方面，從2008年國際金融危機來看，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則受到質(zhì)疑的重要原因之一是未將結(jié)構(gòu)化主體等表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)反映或披露。為便于報表使用者了解此類產(chǎn)品的有關(guān)風(fēng)險，財政部此次《權(quán)益披露征求意見稿》沒有采納該意見，仍要求企業(yè)作相關(guān)披露。

對此，天津財經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院副院長、經(jīng)濟學(xué)教授叢屹接受本報記者采訪時明確表示支持《權(quán)益披露征求意見稿》中對銀行表外業(yè)務(wù)信息的披露的規(guī)定。

“金融危機以來，各國金融當(dāng)局都加強了對銀行的監(jiān)管。從這兩年中國資本市場的運行和銀行業(yè)務(wù)發(fā)展的情況看，銀行的表外業(yè)務(wù)的迅速增長，其中，信貸資產(chǎn)證券化和房地產(chǎn)信托的業(yè)務(wù)增長量尤為突出，正在成為金融風(fēng)險源之一。所以，制定該準(zhǔn)則，規(guī)定銀行表外業(yè)務(wù)信息的及時和充分披露，是有效監(jiān)管和防范銀行業(yè)金融風(fēng)險的重要手段。”叢屹向本報記者介紹。

楊孟著也認(rèn)為，《權(quán)益披露征求意見稿》沒有采納銀行業(yè)單方面的意見是正確的。他表示，以減少披露負(fù)擔(dān)為由拒絕披露結(jié)構(gòu)化主體的有關(guān)信息，無論在理論上還是在實踐中都是站不住腳的。事實上，在銀行業(yè)的目標(biāo)管理實務(wù)中，歷來都是將風(fēng)險管理放在第一位的，也即當(dāng)安全性、盈利性和流動性三者發(fā)生沖突時，權(quán)衡的結(jié)果必然是盈利性和流動性讓位于安全性。

執(zhí)業(yè)十年的金融學(xué)碩士陳小莉接受本報記者采訪時也認(rèn)為，此舉有利于財務(wù)報表使用者全面了解并評估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的風(fēng)險及其對本企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響。銀行不應(yīng)該以工作負(fù)擔(dān)為由而反對修改，合并結(jié)構(gòu)化主體的披露更有利于絕大多數(shù)非專業(yè)人士報表使用者對產(chǎn)品的了解。

楊孟著進(jìn)一步指出，與一般的企業(yè)不同，銀行會計信息披露不充分、不全面問題，是世界各國的通病。這主要是由銀行的性質(zhì)和業(yè)務(wù)特點所決定的。當(dāng)然，會計報表體系本身存在缺陷也難辭其咎。

銀行業(yè)的功能就是資金融通，業(yè)務(wù)種類多、范圍廣、關(guān)系復(fù)雜。包括大量的抵押、質(zhì)押、授信、擔(dān)保等或有資產(chǎn)和或有負(fù)債業(yè)務(wù)，還有大量的信托產(chǎn)品，以及為了規(guī)避金融監(jiān)管而由銀行體系自身“金融脫媒”衍生出來的各種理財產(chǎn)品等。而對這些資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量極其復(fù)雜，長期以來，一直沒有納入正常的財務(wù)報告體系“表內(nèi)”來反映。制定結(jié)構(gòu)化主體信息披露準(zhǔn)則，將“表外”納入“表內(nèi)”，是會計準(zhǔn)則規(guī)范的基本要求，也是未來金融監(jiān)管的發(fā)展趨勢。但同時也應(yīng)注意到，如同審慎使用公允價值計量一樣，對結(jié)構(gòu)化主體信息披露準(zhǔn)則也應(yīng)審慎使用，以防因不恰當(dāng)使用而給整個經(jīng)濟社會帶來的諸如金融“瀑布效應(yīng)”之類的不良經(jīng)濟后果。